Tratados Intrafederales en materia fiscal

Dr. Alejandro R. Retegui - PUBLICACIÓN: Doctrina Penal Tributaria y Económica ERREPAR- MES: Setiembre AÑO: 2020

I - CONSIDERACIONES GENERALES Los tratados intrafederales son acuerdos para coordinar el ejercicio de las competencias fiscales de la Nación y las Provincias y constituyen una fuente de limitación al poder de las jurisdicciones en esa materia. Se vienen celebrando desde hace casi un siglo debido, primordialmente, a que la Constitución Nacional permite a ambos niveles de gobierno establecer tributos directos e indirectos. Se dice que los poderes son concurrentes. Los acuerdos fiscales se plasmaron bajo la figura de tratados intrafederales suscriptos por la Nación, las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (esta última a partir de la reforma constitucional de 1994). Los tratados constituyen una tradición jurídica patria: la organización institucional del país se logró mediante acuerdos entre Provincias(1). Es más, la Constitución misma puede ser vista como un pacto compromisorio, en el que las provincias preexistentes cedieron parte de sus poderes para conformar el Estado Federal. Los objetivos cardinales de los tratados fiscales fueron evitar la superposición de tributos sobre la misma fuente de imposición, uniformar los sistemas tributarios provinciales y compartir el producido de la recaudación de tributos nacionales. En la presente nota, analizaremos dichos acuerdos en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y su incidencia en el ejercicio de la competencia tributaria de las Provincias. II - LIMITACIONES A LA POTESTAD TRIBUTARIA PROVINCIAL Según la Constitución Nacional, las Provincias se dan sus propias instituciones y conservan los poderes que no fueron delegados en el Gobierno Federal (arts. 121, 122, 126 y 75, CN). Entre los poderes no delegados, los Estados Provinciales poseen la potestad de aplicar sus propios tributos. Desde antiguo, la Corte Suprema señala que, con sustento en elementales principios que hacen a la esencia de la forma federal de gobierno, “las Provincias poseen un amplio poder impositivo que incluye las facultades de crear tributos, determinar las materias imponibles y establecer las formas de percepción de aquellos”.(2) Ahora bien, el ejercicio de dicho poder por las Provincias debe respetar los principios tributarios, el deslinde de competencias y los acuerdos fiscales suscriptos entre ellas y con el Gobierno Nacional. En primer término, los impuestos, tasas y contribuciones provinciales deben someterse a los principios constitucionales que regulan la imposición de tributos (legalidad, igualdad, generalidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, entre otros). Dice la Corte: “Salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del legislador para imponer tributos son amplias y discrecionales, de modo que no corresponde a los jueces pronunciarse sobre el criterio de oportunidad o acierto de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales”.(3) En segundo término, las Provincias deben respetar el deslinde de competencias tributarias entre las Provincias y el Estado Nacional. En términos generales, las Provincias no pueden imponer tributos: a) al comercio exterior, porque es una facultad exclusiva de la Nación [art. 75, inc. 1), CN](4); b) al mero tránsito interprovincial de personas y bienes (arts. 9, 10 y 11, CN)(5); o c) que impidan, dificulten o estorben materias que fueron delegadas en el Estado Nacional, o que interfieran con el ejercicio de la utilidad nacional.(6) Por último, tenemos la limitación que surge de los tratados intrafederales en materia fiscal. Repasemos brevemente su historia. Luego de la conformación institucional del país, en rasgos generales, las Provincias comenzaron a fijar impuestos internos; y el Estado Nacional se financiaba con los ingresos aduaneros, las rentas del Correo y la venta de tierras fiscales. Sin embargo, el Estado Nacional iba a necesitar más recursos, y por eso también comenzó a establecer impuestos internos. Ello dio lugar a la superposición de tributos provinciales y nacionales que pesaban sobre idénticas fuentes de imposición. Los contribuyentes se quejaron de la doble imposición. Sin embargo, la Corte Suprema no encontró óbice al ejercicio concurrente de los poderes tributarios de las Provincias y la Nación sobre la misma materia imponible en los tributos indirectos al consumo.(7) Para solucionar, en parte, el problema, a partir de la década del treinta del siglo pasado, comenzaron a surgir las primeras leyes convenio en materia tributaria, que importaron los primeros tratados intrafederales sobre el tema. La Nación sancionaba impuestos cuya recaudación compartía con las Provincias, y estas se adherían al régimen, asumiendo el compromiso de no gravar las mismas materias imponibles de los impuestos nacionales distribuidos. Desde la década del treinta hasta los años setenta, los impuestos nacionales más importantes tenían su propio sistema de coparticipación. Al respecto, la Corte Suprema dijo que el ordenamiento vigente en el país admitía que “las provincias puedan restringir convencionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos, mediante acuerdos entre sí y con la Nación”(8) y que esas limitaciones debían interpretarse restrictivamente.(9) En el año 1973, se dio la unificación de los regímenes de coparticipación mediante la ley 20221, que sirvió de base a la ley convenio 23548, sancionada en 1988 y actualmente vigente. A partir de la sanción de la ley 23548, los tratados intrafederales adoptaron el formato de pactos fiscales, a saber: - El Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales, de 1992 (L. 24130). - El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, de 1993 (D. 14/1994 y L. 24307). - El Compromiso Federal, de 1999 (L. 25235). - El Compromiso Federal para el Crecimiento y la Disciplina Fiscal”, de 2000 (L. 25400). - El Compromiso por la Independencia, el Acuerdo de Apoyo Institucional para la Gobernabilidad y la Segunda Adenda al Compromiso Federal para el Crecimiento y la Disciplina Fiscal, de 2001 (D. 1584/2001). - El Acuerdo Nación-Provincias sobre Relación Financiera y Bases de un Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos, de 2002 (L. 25570). - El Acuerdo para un Nuevo Federalismo (D. 406/2016). - El Consenso Fiscal, de 2017 (L. 27429) y su adenda de 2018. - El Consenso Fiscal, de 2019 (L. 27542). Estas leyes convenio y pactos constituyeron una limitación convencional al ejercicio de las competencias fiscales de las Provincias y de la Nación, y lo continúan siendo en la actualidad. De allí que surgiera el interrogante de cuál era la fuente constitucional de los tratados. III - FUENTE CONSTITUCIONAL DE LOS TRATADOS INTRAFEDERALES La doctrina ha venido discutiendo cuál es la fuente constitucional de los tratados intrafederales. Para la presente nota, basta señalar que con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, algunos autores señalaban que estos tratados tenían justificación en los artículos 107 y 108 de la CN; otros, en cambio, postulaban que la norma sostén era el artículo 104(10). Respecto de la ley de coparticipación federal de impuestos, la doctrina estaba dividida entre quienes postulaban que el texto constitucional no admitía este tipo de pactos y quienes sostenían que eran perfectamente posibles.(11) Después de la reforma, se incorporaron al texto algunas normas más sobre los tratados internos, pero sin brindar un marco completo de regulación. El artículo 124 faculta a la creación de regiones y la celebración de convenios internacionales en tanto no sean incompatibles con la política exterior de la Nación y no afecten las facultades delegadas al Gobierno Federal o el crédito público de la Nación; y el artículo 125 establece que las Provincias pueden celebrar tratados parciales para fines de administración de justicia, de intereses económicos y trabajos de utilidad común, con conocimiento del Congreso Federal. Los tratados no pueden ser acuerdos políticos o regular aquellas materias delegadas al Gobierno Nacional. Como vemos, el constituyente de 1994 fue parco al regular los tratados internos entre las Provincias entre sí y con la Nación. Con lo cual, las discusiones doctrinarias e interpretaciones que se dieron con el anterior texto constitucional sirven para interpretar las normas actuales. Sin dejar de mencionar que, en la actualidad, el acento de la Constitución está puesto en el federalismo de concertación.(12) La excepción a esa parquedad fue la regulación de la coparticipación de impuestos [art. 75, inc. 2), CN]. La Constitución establece que una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las Provincias, instituirá regímenes de coparticipación de las contribuciones indirectas y directas, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos. En el aspecto formal, la ley convenio tiene como Cámara de origen el Senado y debe ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara y aprobada por las Provincias. No puede ser modificada ni reglamentada en forma unilateral por los Estados.(13) En conclusión, las normas constitucionales constituyen reglas genéricas que dan soporte a los tratados intrafederales, pese a no estar regulados de manera expresa; con excepción de la coparticipación de impuestos que posee un marco más específico y codificado. IV - NOTAS CARACTERÍSTICAS DE LOS ACUERDOS FISCALES De los antecedentes legislativos y jurisprudenciales, podemos extraer algunas notas características de los acuerdos fiscales entre la Nación y las Provincias. Estos rasgos se forjaron en la práctica de concertación y se fueron consolidando como contenidos usuales de los tratados. Como dijo la Corte Suprema, “el valor mayor de la Constitución no está en los textos escritos que adoptó ... sino en la obra realista, que significó encontrar la fórmula que armoniza intereses, tradiciones, pasiones contradictorias y belicosas”(14). Asimismo, el tribunal ha puesto de relieve la naturaleza jurídica de las leyes convenio y de los denominados pactos fiscales, afirmando que constituyen manifestaciones positivas del llamado federalismo de concertación, inspirado en la búsqueda de un régimen concurrente en el cual las potestades provinciales y nacionales se unen en el objetivo superior de lograr una política uniforme en beneficio de los intereses del Estado Nacional y de las Provincias.(15) Veamos algunas de las características de los tratados. 1. Partes En un principio, los Estados Parte de los acuerdos eran el Estado Nacional y las Provincias. A partir de la reforma constitucional de 1994, se incorporó la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En el acuerdo de 1999, aparece ya el distrito federal como parte. Los municipios de las Provincias no son parte en los tratados, porque están representados por el Estado Provincial respectivo. Claro que, posteriormente, la manera en que se ejecutan los compromisos y obligaciones en el orden municipal depende de las relaciones internas entre el Estado Provincial y sus municipios, y que se rigen por la Constitución y leyes locales. Al figurar como parte el Estado Nacional, los tratados intrafederales se diferencian de los tratados interprovinciales. Estos últimos son acuerdos horizontales y que solo involucran a las Provincias (por ejemplo, el Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos). El Estado Nacional participa únicamente cuando las Provincias ponen el tratado en conocimiento del Congreso de la Nación. 2. Forma Los acuerdos fiscales asumieron, en general, dos formas: las leyes convenio y los pactos contractuales. En las primeras, en el mismo texto de la ley aparecen las estipulaciones que obligan a las partes, por lo que no es necesario suscribir otro documento para poner en práctica la ley. Son el ejemplo de esta tipología la ley 23548 de coparticipación federal de impuestos y la ley 25917 de responsabilidad fiscal. En los segundos, las partes celebran un contrato donde se vuelcan los compromisos y las condiciones a manera de cláusulas o artículos contractuales. Los pactos fiscales suscriptos a partir de 1992 tomaron esta forma contractual. 3. Objeto En materia fiscal, los tratados comprenden temas relacionados con los tributos, las finanzas públicas, la recaudación tributaria, el endeudamiento público provincial y la cuestión previsional. Por ejemplo, la ley de coparticipación 23548 es un acuerdo que comprende asuntos tributarios (prohibición de establecer impuestos análogos, uniformidad en el diseño de ciertos impuestos provinciales) y recaudatorios (reparto del producido de los recursos de origen nacional). A su vez, los acuerdos de 1999, 2001 y 2002 también incluyen estipulaciones sobre gastos (financiamiento del déficit de cajas previsionales provinciales) y deuda pública (canje y reprogramación de empréstitos provinciales). La ley de responsabilidad fiscal se refiere al manejo de las finanzas y deudas públicas. Asimismo, con relación al objeto, los acuerdos fiscales se diferencian de los convenios de gestión, en los cuales los Estados acuerdan determinadas materias que hacen a la administración gubernamental. Aquí, tenemos los convenios que suscriben las distintas ramas del Poder Ejecutivo Nacional con sus equivalentes a nivel local; por ejemplo, la cooperación técnica e informativa entre la Administración Federal de Ingresos Públicos con las rentas provinciales. 4. Obligatoriedad y vigencia Una vez que se celebran, para que entren en vigor y sean obligatorios para las partes, los tratados son sometidos a ratificación legislativa. A nivel nacional, el Congreso dicta una ley de aprobación del tratado o sanciona la ley convenio, que es en sí el tratado. A nivel provincial, cada una de las Legislaturas de las Provincias sanciona una ley que ratifica el acuerdo o la ley convenio nacional, expresando su consentimiento de obligarse por el tratado. La adhesión de las Provincias debe efectuarse a la totalidad del texto consensuado, sin posibilidad de formular reservas. La ratificación marca el inicio de la vigencia del tratado y se extiende en el tiempo hasta el cumplimiento del plazo o condición al que fue sometido. Generalmente, en la práctica, se acuerda que los tratados tengan vigencia hasta una determinada fecha o hasta la entrada en vigor de un nuevo régimen de coparticipación federal de impuestos que sustituya el actual. Si no poseen un término de vigencia, los tratados rigen hasta su denuncia por alguna de las partes. En la denuncia, la jurisdicción se retira del compromiso asumido en el tratado.(16) También, cada uno de los compromisos puede tener su propio tiempo de vigor. Así, las obligaciones que emergen de los tratados pueden ser ejecutorias o programáticas (dependiendo si necesitan o no de una ley o norma posterior para ponerlas en práctica), y a su vez, el cumplimiento de las mismas puede ser inmediato o estar sometido a plazo o condición.(17) Por último, como veremos más adelante, una vez que entran en vigor los tratados no pueden ser modificados de manera unilateral por ninguna de las partes firmantes. 5. Incumplimientos Los tratados pueden incluir normas sobre las consecuencias de los incumplimientos de alguna de las partes. Por ejemplo, la inobservancia a las normas de la ley de coparticipación puede traer como consecuencia la no remisión de los recursos que le corresponde a la Provincia incumplidora (art. 13, segundo párr., L. 23548). En este punto, tenemos una asimetría entre la Nación y las Provincias. La Nación cuenta con herramientas para hacer cumplir los pactos a las Provincias (no remisión de fondos discrecionales de programas nacionales, la no ejecución de partidas presupuestarias nacionales en una Provincia, la no refinanciación de pasivos, etc.). En cambio, las Provincias, casi siempre, deben demandar ante la Corte Suprema de la Nación los incumplimientos a los tratados suscriptos por parte del Estado Nacional.(18) Asimismo, en cuanto a quienes se encuentran legitimados para reclamar los incumplimientos, como veremos a continuación, la Corte Suprema habilitó la legitimación activa de los particulares para que puedan demandar a las Provincias, aun cuando esos particulares son terceras partes ajenas a los tratados. En esta breve nota no pretendemos agotar todas las características de los tratados en materia fiscal(19). Simplemente, hemos enumerado aquellas que consideramos más relevantes y que, por tanto, merecen una atención más destacada. V - La jurisprudencia de la Corte Suprema No obstante la parquedad del texto constitucional, la Corte Suprema de Justicia de la Nación posee una rica tradición jurisprudencial respecto de los tratados intrafederales en materia fiscal. Esa tradición de más de cincuenta años, y que pervive en la actualidad, puede ser dividida en seis familias de fallos que analizaremos a continuación. De todas estas ramas familiares se puede extraer un tronco común: son inconstitucionales las leyes y decretos que desconocen de manera unilateral los tratados intrafederales ratificados por las Provincias y la Nación. 1. La reciprocidad previsional En la primera rama familiar, la Corte Suprema otorgó primacía al régimen de reciprocidad previsional, basado en una ley convenio, frente a las normas locales que pretendían modificarlo unilateralmente. En el famoso precedente “Aguirre, Raúl c/Prov. de Santa Fe”, el entonces procurador general, doctor Sebastián Soler, manifestó que una vez incorporada la Provincia al sistema nacional de reciprocidad, no pierde con ello la autonomía legislativa en esta materia; pero las variaciones que introduzca en sus leyes de previsión no pueden alterar en lo esencial y por la sola decisión suya los términos de su adhesión al sistema de reciprocidad. Expresó que una Provincia no podía dictar disposiciones que limiten las ventajas que el sistema al cual se encuentra adherida puede reportar al afiliado, pues excedería el radio de sus atribuciones en esta materia. En esa causa, la Corte Suprema decidió que la ley provincial, al contrariar el régimen de reciprocidad, transgredía el artículo 31 de la Constitución Nacional.(20) A partir de dicho precedente, el Máximo Tribunal mantuvo esa doctrina y la fue precisando en otros fallos. Señaló que la incorporación de los Estados locales al régimen de reciprocidad jubilatoria subsistía en tanto no medie formal denuncia del mismo por parte del Gobierno Provincial, en el sentido de considerarse desvinculado del régimen.(21) El año 2018, el tribunal volvió a confirmar esa tradicional jurisprudencia al tomar como fundamento el dictamen del procurador general. Este dijo que la Corte Suprema “postuló que las normas locales no pueden tornar inoperante el régimen de reciprocidad jubilatoria”, y agregó que “las leyes locales no pueden alterar las condiciones del régimen de reciprocidad, al que adhirieron las provincias, ni las normas federales que lo conforman puesto que ello transgrede la supremacía del derecho federal consagrada en el artículo 31 de la Constitución Nacional”. Concluyó que la ley provincial resultaba inválida, ya que modificaba unilateralmente las pautas básicas del sistema nacional de reconocimiento y reciprocidad entre regímenes previsionales; transgredía el orden normativo federal (arts. 1 y 31, CN); y frustraba el derecho a la seguridad social [arts. 14 bis y 75, inc. 22), CN].(22) 2. La competencia originaria de la Corte Suprema En una segunda familia de fallos, la Corte Suprema estableció que las leyes convenio, aunque con diversa jerarquía, hacen parte del derecho local, y esa condición asume en el campo del derecho público provincial la ley de coparticipación federal, por lo que su alegada violación no abría la instancia originaria del tribunal. Esta jurisprudencia arrancó con el caso “Transporte Automotores Chevallier SA c/Provincia de Buenos Aires”(23) y se consolidó en numerosos precedentes.(24) Sin embargo, a partir del precedente “El Cóndor Empresa de Transporte SA”, en 2001(25), se abandonó por algunos años dicho criterio, y el tribunal abrió la instancia originaria cuando se discutía la afectación del régimen de coparticipación por leyes provinciales.(26) Pero con posterioridad, en 2009, se volvió a la jurisprudencia tradicional en el caso “Papel Misionero”, cerrando la instancia originaria a la violación de leyes convenio por normas locales(27). Sostuvo, en ese caso, que no bastaba para que corresponda el fuero federal, la única circunstancia de que los derechos que se dicen vulnerados se encuentren garantizados por la Constitución Nacional, porque cuando se arguye que un acto es contrario a ordenamientos legales provinciales o no nacionales, debe irse primeramente ante los estrados de la justicia provincial y, en su caso, llegar a la Corte por el recurso extraordinario del artículo 14 de la ley 28.(28) 3. Prohibición de sancionar tributos análogos a los coparticipados La tercera rama de fallos se refiere al establecimiento por las Provincias de impuestos análogos a los coparticipados en violación a las leyes convenio de coparticipación (L. 20221 y 23548). El puntapié se dio en el conocido caso “Aerolíneas Argentinas”(29), donde la Corte Suprema declaró la inaplicabilidad del impuesto provincial sobre los ingresos brutos a las actividades interjurisdiccionales que se superponía con el impuesto a las ganancias sancionado por la Nación, ya que se vulneraba la prohibición de doble imposición. El precedente fue seguido por numerosos pronunciamientos del tribunal y, aunque tuvo un breve interregno(30), se mantiene actualmente.(31) 4. Incumplimiento de las pautas de uniformidad En la cuarta familia de fallos, la Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad de tributos locales que no seguían las pautas de uniformidad contenidas en la ley de coparticipación [art. 9, ptos. 1) y 2), inc. b), L. 23548], pautas a las que tenían que atenerse las legislaturas locales al sancionar el gravamen provincial. Desde el precedente “Grafa SA”, el Alto Tribunal declaró la inconstitucionalidad de la ley tributaria local que no cumplía el compromiso de seguir las características básicas previstas en la ley de coparticipación, en el entendimiento de que eran pautas obligatorias y no solo orientadoras, para el momento en que se dicten las leyes por los Estados Parte(32). Esa doctrina fue ratificada en el también célebre caso “Shell Compañía Argentina de Petróleo c/Provincia del Neuquén”(33) y seguida por numerosos pronunciamientos.(34) De manera reciente, ya con la composición actual, la Corte Suprema reiteró su postura. Destacó que la caracterización del “instrumento” a los fines del impuesto de sellos está dada por la ley 23548 de coparticipación y que determina “el marco dentro del cual pueden ejercerse las atribuciones provinciales, con el propósito de obtener un adecuado y equilibrado funcionamiento en el sistema de distribución y alcanzar un reparto equitativo de la recaudación de los impuestos nacionales que conforman ese mecanismo”. Agregó que la provincia adherida a la ley convenio debe establecer el impuesto de sellos sobres los actos y operaciones en las condiciones que ella dispone. Además, recordó que la inclusión del apartado 2 del inciso b) del artículo 9, en el capítulo de la ley 23548 titulado “Obligaciones emergentes del régimen de esta ley”, así como la inequívoca claridad de su redacción, impiden sustraerse de su vigencia so pretexto de que se trata tan solo de una pauta orientadora, más aún si se tiene en cuenta que la norma interpretada cuenta con la finalidad autónoma de evitar la regulación dispar del impuesto en las diversas jurisdicciones, agregando que “la ratio legis inspiradora de la fijación original de las pautas caracterizadoras de los gravámenes estuvo orientada a restringir dentro de cauces uniformes el ejercicio del poder tributario local, para obtener un mínimo de homogenidad en la imposición autorizada, y que también se tuvo en miras evitar anticipadamente, por medio de dicho marco regulatorio, la eventual superposición del impuesto de sellos con otros tributos nacionales coparticipados ... En esa inteligencia, es que se adopta el requisito de la instrumentación como política uniforme para la configuración de la hipótesis de incidencia del impuesto de sellos”.(35) 5. Incumplimiento de los acuerdos fiscales por las Provincias La quinta rama se refiere a las leyes tributarias locales que incumplieron el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, de 1993. La Corte declaró la inconstitucionalidad de los tributos provinciales que incumplían los compromisos asumidos en dicho tratado intrafederal. En el recordado precedente “AGUEERA”, la Corte Suprema dijo que “el Pacto comporta por sus alcances y contenido la manifestación positiva del llamado federalismo de concertación tendiente a -según se expresaestablecer mediante la participación concurrente del Estado Nacional y las Provincias un programa, destinado como en el caso, a adoptar una política uniforme que armonice y posibilite ‘la finalidad común de crecimiento de la economía nacional y de reactivación de las economías regionales’. Tal aspiración recogería la vocación de la Constitución Nacional creadora - según lo expresó esta Corte en Fallos: 178:9 de ‘una unidad no por supresión de las provincias ... sino por conciliación de la extrema diversidad de situación, riqueza, población y destino de los catorce estados y la creación de un órgano para esa conciliación, para la protección y estímulo de los intereses locales, cuyo conjunto se confunde con la Nación misma’. Se trataba, recordaba la sentencia, de consagrar el principio de ‘hacer un solo país para un solo pueblo’. Ese pacto, como las demás creaciones legales del federalismo de concertación, configura el derecho intrafederal (Fallos: 314:862) y se incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: Nación y Provincias. Esa gestación institucional ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las Provincias y el Gobierno Nacional con un rango normativo específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes (Horacio Zorraquín Becú: ‘El federalismo argentino’ - Ed. Perrot - 1958 - pág. 194)”.(36) Esa línea argumental fue mantenida por el Alto Tribunal en otros fallos(37), y fue precisada de manera reciente en la causa “Pan American Energy”. En esta, la Corte nos recuerda que las Provincias no pueden legislar sobre aspectos expresamente vedados por la ley de coparticipación federal, que el Estado local ha consentido (arg. Fallos: 331:2178), por medio de la norma de adhesión a la ley convenio, como también en el compromiso adquirido, al suscribir el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/1993. Añadió que los Estados Parte de ese Pacto acordaron derogar determinados impuestos provinciales específicos y que “tal supresión así convenida resulta operativa de pleno derecho (Fallos: 322:1781, consid. 5) y, en tanto dicho Pacto no sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de la situación acordada e impide el establecimiento de un tributo como el que aquí se cuestiona”.(38) 6. Incumplimiento de los acuerdos fiscales por la Nación Por último, tenemos una sexta familia en la que la Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad de leyes y decretos nacionales que modificaron de manera unilateral el reparto del producido de tributos previsto en la ley 23548 y los pactos fiscales complementarios. En el famoso precedente “Provincia de Santa Fe”, la Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad de la detracción del 15% de la masa primaria coparticipable que se destinaba al financiamiento del sistema previsional. El tribunal recordó que la detracción fue fijada por el Pacto Fiscal de 1992 y prorrogada por tratados intrafederales de igual naturaleza. En cambio, señaló que la prórroga establecida por la ley 26078 fue establecida unilateralmente por la Nación sin el concurso de las Provincias; y que la detracción no calificaba como una afectación específica al aplicarse sobre el conjunto de los impuestos coparticipables, y no solamente a un tributo determinado.(39) En el mismo día, respecto de idéntica Provincia, la Corte Suprema tuvo por inconstitucional el decreto 1399/2001, que establecía una afectación específica de recursos coparticipables para financiar el funcionamiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Sostuvo que la afectación específica creada por el decreto no cumplía con las previsiones de la ley convenio 23548 y del artículo 75, inciso 3), de la Constitución Nacional, para el establecimiento de este tipo de asignaciones que sustraen recursos coparticipables al reparto general(40). Esta doctrina se replicó para los pedidos de las Provincias de San Luis y Córdoba.(41) Sin embargo, el tribunal no hizo lugar al planteo cautelar promovido por la Provincia de Formosa, fundado en tales precedentes, para que se ordene el cese de la detracción del 15% de la masa coparticipable. Dijo que “la naturaleza de la cuestión planteada, que concierne a las relaciones entre los Estados y en particular al complejo régimen de la coparticipación federal de impuestos, requiere inexorablemente contar con los elementos de juicio necesarios que permitan al tribunal valorar la conducta específica que asumió la Provincia de Formosa frente al dictado del artículo 76 de la ley 26078, tal como lo hizo esta Corte en los precedentes ‘Santa Fe’ [CSJ 538/2009 (45-S)/CS1], ‘San Luis’ [CSJ 191/2009 (45-S)/CS1] y ‘Córdoba’ [CSJ 786/2013 (49-C)/CS1]”. Sostuvo que “ello a los efectos de comprobar si efectivamente existe analogía con el presente. En ausencia de esos elementos, mal puede pretender la Provincia de Formosa que sobre la base de la previsión contenida en el artículo 195 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, sin el planteo de la demanda correspondiente ni mayores fundamentos, el tribunal haga mérito de la situación particular que justificaría el dictado de la medida cautelar como la solicitada”. Expresó además que “dentro de las facultades de la Corte se encuentra la de juzgar la constitucionalidad de los actos de acuerdo a las constancias de cada caso, y en esa ocasión cumple la función más eminente que le confiere la Constitución, por ello no puede pretenderse que el tribunal aplique en forma irreflexiva sus precedentes, ya que tiene el deber en cada caso de examinar y discernir si la norma impugnada reviste o no la invalidez alegada”.(42) Por último, dentro de la sexta familia de fallos, tenemos el resonante caso “Entre Ríos, Provincia de c/Estado Nacional s/acción declarativa de inconstitucionalidad - incidente de medida cautelar”, del 1/10/2019. Aquí, a diferencia del precedente “Formosa” recién reseñado, la Corte Suprema hizo lugar a una medida cautelar contra el Estado Nacional para que las rebajas tributarias dispuestas por el Poder Ejecutivo Nacional en el impuesto al valor agregado y el impuesto a las ganancias no afecten los recursos coparticipables que se remiten a la Provincia. El pronunciamiento cautelar salió con el voto de los doctores Rosatti, Maqueda y Lorenzetti, y la disidencia del doctor Rosencrantz. La doctora Higthon no participó del acuerdo. La mayoría recordó la doctrina que surge de los fallos antes reseñados sobre las características especiales que rodean al régimen de coparticipación federal de impuestos, y señaló: “No escapa al conocimiento de esta Corte que las cuestiones aquí debatidas no resultan estrictamente análogas a los precedentes citados, pero de ellas surgen los principios que rigen el federalismo de concertación y el sistema federal en su conjunto”. No obstante ello, entendió que la Nación no podría aplicar rebajas a los tributos nacionales que impliquen una merma de los recursos coparticipables con destino a las Provincias; recursos estos que ya se habían incorporado al presupuesto provincial que se encontraban actualmente en ejecución. Finalmente dijo que “esa concreta dificultad de financiamiento de necesidades públicas provinciales de significación social alegadas por la actora, en concordancia con los antecedentes agregados a la causa y lo señalado en cuanto a la verosimilitud en el derecho, acreditan la configuración de los extremos exigibles a toda pretensión cautelar”. En su disidencia, el doctor Rozencratz señaló que la Provincia carecía de legitimación sustancial para reclamar la inconstitucionalidad de la rebaja impositiva sobre la base de las normas de coparticipación. Sostuvo que a pesar de lo argüido por la Provincia actora, “lo cierto es que la relación jurídica derivada del régimen de coparticipación entre la Nación y las Provincias no otorga a estas últimas derecho ni expectativa alguna respecto de un determinado nivel de recaudación por parte del Estado Nacional, ni tampoco confiere un derecho a que se establezcan determinados impuestos, ni a que determinadas actividades se vean alcanzadas por tal o cual impuesto coparticipable o estén exentas de él”. En ese orden, destacó que “el derecho de las Provincias a la distribución de impuestos coparticipables ya recaudados es un derecho que la ley de coparticipación federal de recursos fiscales sí concede a las Provincias”. Precisó, recordando los casos fallados por la Corte Suprema, que “en esos casos se trataba de fondos que ya habían ingresado a la masa coparticipable y por ende las Provincias eran titulares de un derecho subjetivo a reclamar por la detracción realizada por el Estado Nacional. Es decir, no se trataba de demandas dirigidas a cuestionar el tipo de impuestos creados u omitidos por la Nación, ni su alcance, ni la modalidad de su fiscalización, como se pretende en el caso de autos. Esto último no se encuentra reglado bajo ningún concepto por la ley de coparticipación. Por lo tanto, las decisiones del gobierno nacional, previas a la efectiva percepción de los impuestos nacionales, relacionadas con la expansión o retracción de la presión tributaria sobre determinadas actividades económicas o cierta clase de contribuyentes, no son del resorte de las Provincias, sino exclusivamente del Gobierno Nacional”. Contra la decisión cautelar, el Estado Nacional interpuso un recurso de aclaratoria, y asimismo solicitó una audiencia para que las partes concurran al tribunal. La Corte Suprema rechazó la presentación diciendo que el Estado Nacional no explicaba cuáles eran las dificultades técnicas y las complejidades para cumplir con la medida cautelar dispuesta. Asimismo, calificó el recurso de aclaratoria como de reposición, y recordó la jurisprudencia del tribunal de que sus decisiones no son susceptibles, en principio, de recurso alguno. Respecto del pedido de audiencia dijo que “resulta improcedente en el marco de una aclaratoria pedida ante el dictado de una medida cautelar y, por ello, corresponde su rechazo”. Sin embargo, manifestó: “Lo dicho no impide el diálogo institucional que las partes, como órganos superiores de nuestra organización constitucional, en cumplimiento del rol institucional que les compete y en atención a los altos fines que tienen a su cargo atender, consideren adecuado establecer”.(43) La Corte Suprema extendió la doctrina de dicho pronunciamiento a otras Provincias, y como consecuencia de ello, la Nación, finalmente, compensó a las Provincias la baja de impuestos.(44) VI - COLOFÓN Para cerrar, podemos decir que la Corte Suprema cuenta con una rica tradición jurisprudencial sobre los tratados intrafederales en materia fiscal y que constituyen una fuente convencional de limitación al poder de los Estados firmantes. Desde la esfera provincial, una vez que los tratados intrafederales son ratificados por la Provincia, se incorporan al derecho público provincial, tienen preeminencia jerárquica a la normativa local y los compromisos asumidos subsisten hasta tanto tales acuerdos no sean denunciados, o sustituidos o modificados por otros acuerdos. Como corolario, las leyes provinciales que vulneran dichos tratados son inconstitucionales (art. 31, CN). Desde la óptica nacional, la Nación no puede desconocer unilateralmente los tratados, mediante la creación de detracciones que afecten la integralidad de la masa coparticipable [art. 75, inc. 2), CN] o el establecimiento de asignaciones específicas que no cumplan con los recaudos constitucionales [art. 75, inc. 3), CN]. Tales transgresiones son, también, inconstitucionales. Por último, cabe destacar que los tratados intrafederales no solo son acuerdos jurídicos. Son, además, acuerdos políticos que van alcanzando la Nación y las Provincias. Sus contenidos cambian conforme a las coyunturas fiscales y económicas y a la relación de fuerzas políticas de los gobiernos. Esa faz agonal de los tratados se refleja en las finalidades que persigue cada uno, de acuerdo con el programa fiscal y monetario que impulsan las autoridades de turno. Y cuando los grupos políticos no logran un acuerdo o vulneran el acuerdo vigente, la Corte Suprema debe ejercer su competencia dirimente. De tal suerte que sus pronunciamientos sobre los tratados tendrán, ineludiblemente, una lectura política. Notas: (1) Tradicionalmente, se consideran pactos preexistentes a la Constitución Nacional el Pacto Federal, del 4/1/1831, llamado también Tratado Cuadrilátero; el Acuerdo de San Nicolás de los Arroyos, de mayo/1852; y el Pacto de Flores, del 11/11/1859 (2) Fallos: 211:1254; 241:10; 243:98; 249: 292; 251:379 y sus citas (3) Fallos: 329:2152 (4) “Empresa Pesquera de la Patagonia y Antártida” - CSJN - 29/4/2015 (5) Retegui, Alejandro R.: “Impuesto docente: una breve y polémica vigencia” - LL Litoral - 2000 -816 (6) Algunas materias federales son el transporte interprovincial (Fallos: 332:1624 y sus citas), la energía eléctrica (Fallos: 325:723; “Central Puerto SA c/Mendoza, Provincia de” - 5/12/2017 y sus citas), las telecomunicaciones (Fallos: 327:5781 y sus citas) y la tradicional jurisprudencia sobre establecimientos de utilidad nacional (7) “Sociedad Anónima Mataldi Simón” - Fallos: 149:260 (8) “Madariaga Anchorena” - Fallos: 242:280 (9) “Cía. San Pablo de Fabricación de Azúcar” - Fallos: 251:180 (10) Díaz Ulloque, Fernando J.: “La problemática de los tratados internacionales y de los tratados interprovinciales en la Constitución Nacional” - ED - 110-911; Frías, Pedro J.: “Facultades de las Provincias en materia de tratados interjurisdiccionales” - Revista Notarial - año 91 - pág. 815 - La Plata - 1985; López Olaciregui, Martín: “Algunas reflexiones sobre los tratados intrafederales” - ED - 159-1015 (11) Casás, José O.: “Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente” - Informe Nacional de la Argentina - XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (12) Frías, Pedro J.: “El federalismo en la reforma constitucional” - LL - 1994-D-1122 (13) Para un análisis más extenso de las normas constitucionales ver Bulit Goñi, Enrique G.: “La coparticipación federal en la reforma constitucional de 1994” - LL - 1995-D-977; Parise, Adriana R.: “Coparticipación federal. Antecedentes y situación actual” - Universidad Católica de Córdoba - Cuaderno de Derecho Público - Nº 2 (2009) - pág. 257; “Entre Ríos, Provincia de c/Estado Nacional s/acción declarativa de inconstitucionalidad - incidente de medida cautelar” - CSJN - 1/10/2019, consid. 5 (14) Fallos: 178:9, citado en Fallos: 322:1781 (15) “Entre Ríos, Provincia de c/Estado Nacional s/acción declarativa de inconstitucionalidad - incidente de medida cautelar” - CSJN - 1/10/2019, consid. 5 (16) Recordemos que el régimen de coparticipación instituido por ley 14390 fue denunciado por la Provincia de Corrientes (17) Fallos: 322:1781, consid. 5 (18) “Santa Fe” - Fallos: 338:1356 y 1389 (19) Para un estudio más pormenorizado e histórico se puede consultar Piombo, Horacio D.: “Teoría general y derecho de los tratados interjurisdiccionales internos. Su desenvolvimiento en la estructura institucional argentina” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1994 (20) Fallos: 242:141 (21) Fallos: 256:218; 267:422; 295:413; 312:532; 315:1597, en especial voto de los doctores Petracchi, Belluscio y Boggiano; y Fallos: 330:2786 (22) Fallos: 341:1708 (23) Fallos: 314:862 (24) Fallos: 316:327 y sus citas. Adviértase que en la causa “Lorentor SA” (Fallos: 316:327, consid. 2, in fine), la Corte Suprema cita el precedente “Tomatti, Armando” (Fallos: 300:450) que se refiere a la cuestión de la reciprocidad previsional, constituyendo el punto histórico donde el tribunal toma la tradición doctrinaria de esa rama de fallos que comienza en el fallo “Aguirre” para reforzar la idea de la supremacía de los tratados en el derecho público provincial (25) Fallos: 324:4226 (26) Fallos: 330:2617; 329:4150; 328:4198; 327:1473, entre otros. Con excepción de Fallos: 327:1789, en “Matadero y Frigorífico Merlo SA”, referido al Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento de 1993 (27) Fallos: 332:107 (28) Fallos: 311:1588; 330:4370, entre otros (29) Fallos: 308:2153 (30) Fallos: 321: 2517, en “El Libertador”, con remisión a la minoría de Fallos: 316:2206, en “Satecna Costa Afuera” (31) Fallos: 311:1365; 316:2182; 316:2206; 321:2501; 328:4198; 329:4150; 330:2049; 335:2583, entre muchos otros (32) En la causa se declaró la inconstitucionalidad de una ley de sellos sancionada por el Congreso de la Nación por afectar el compromiso contraído en la ley de coparticipación, con remisión a la disidencia en el caso “Alba - Fábrica de Pinturas, Esmaltes y Barnices y otros”, del 23/2/1995 (no publicado en la colección de Fallos) (33) Fallos: 321:358 (34) Fallos: 327:1051; 328:3599; 330:2617; 332:2120; 338:203, entre muchos otros (35) “Telefónica Móviles Argentina SA c/Tucumán, Provincia de” - 4/6/2019 (36) Fallos: 322:1781, consid. 4 (37) “Transener”; “Siderar” - Fallos: 334:996 (38) Fallos: 335:996 (39) Fallos: 338:1356 (40) Fallos: 338:1389 (41) Centro de Información Judicial - 24/11/2015 - www.cij.gov.ar (42) Fallos: 338:1498 (43) Centro de Información Judicial - 17/10/2019 - www.cij.gov.ar (44) Art. 4, DNU 740/2019 y D. 752/2019 Cita digital: EOLDC102119A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.